A cura della Dott.ssa Ina Dhimgjini

La recente «manovra correttiva», introdotta con D. L. n. 98/2011 convertito con modifiche nella Legge n. 111/2011, ha apportato nel nostro ordinamento rilevanti novità concernenti il contenzioso tributario.

In particolare, queste ultime hanno interessato i due istituti del reclamo e della mediazione cui la riforma ha rivolto attenzione introducendo, con l’art. 39[[1]] comma XIX, l’art. 17 bis all’interno del D. Lgs. n. 546/1992.

Con la nuova norma l’istituto della mediazione sembra far ingresso anche nel processo tributario.

Il reclamo, istituto ampiamente disciplinato dal nuovo art. 17 bis, costituisce un tentativo di conciliazione obbligatoria tra contribuente e amministrazione finanziaria presentando caratteristiche analoghe a quelle tipiche dell’attività «finalizzata sia nella ricerca di un accordo amichevole per la composizione di una controversia, sia nella formulazione di una proposta per la risoluzione della stessa».

La nuova disposizione pone anzitutto un limite oggettivo[[2]] poiché prevede al suo I comma che: «per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti ed è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all’articolo 48».

Appare, dunque, evidente come il procedimento del reclamo può essere attivato per le sole controversie di valore non superiore ad euro ventimila che, secondo quanto riportato anche nella Relazione Illustrativa del D. L. n. 98/2011, costituiscono circa la metà di tutto il contenzioso pendente dinanzi alle Commissioni Tributarie.

Detto procedimento non trova invece applicazione per le controversie in materia di recupero di aiuti di stato illegittimi[[3]].

Il dato letterale della norma lascia, dunque, molte perplessità. Facendo riferimento ai soli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate, la nuova disciplina sembra non interrogarsi circa l’interpretazione costituzionalmente orientata ad estenderne l’applicazione non solo agli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate ma anche a quelli emessi da altre articolazioni dell’Amministrazione Finanziaria.

Estensione che, probabilmente, si renderà necessaria non appena l’istituto del reclamo adoperato in senso deflattivo troverà terreno nella prassi applicativa e nelle numerose fattispecie giuridiche.

L’art. 39[[4]] D. L. 98/2011, comma XI, stabilisce poi che le nuove disposizioni di cui all’art. 17 bis troveranno applicazione con riferimento agli atti suscettibili di reclamo notificati a decorrere dal 1º aprile 2012.

Il II comma dell’art. 17 bis del D. Lgs. n. 546/1992 determina nel reclamo una condizione di ammissibilità del ricorso: chi intende proporre ricorso è tenuto a presentare preliminarmente reclamo, pena l’inammissibilità del ricorso rilevabile in ogni stato e grado del giudizio.

Il reclamo, dunque, rappresenta per il ricorrente/reclamante un atto indispensabile poiché consente ad esso di proseguire il giudizio dinanzi le competenti Commissioni Tributarie.

In merito alle modalità di presentazione, il reclamo deve essere presentato[[5]] alla Direzione Provinciale od alla Direzione Regionale che ha emanato l’atto.

Queste provvederanno attraverso «apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili».

In tale espressione si manifesta l’intenzione del Legislatore Italiano di introdurre, al pari del processo civile, anche nel contenzioso tributario un principio di «terzietà».

La predisposizione di strutture «diverse» ed «autonome» risponde alla ratio della manovra economica che non solo è stata introdotta con la finalità di favorire la stabilizzazione finanziaria ma anche di consentire un processo di deflazione del contenzioso tributario.

Mentre nell’accertamento con adesione il contraddittorio tra il contribuente ed Agenzia delle Entrate riveste presupposto essenziale finalizzato ad evitare l’instaurazione di un contenzioso, il reclamo, svolgendo sia una funzione stragiudiziale che giudiziale, presenta una «duplice anima».

In merito alla prima funzione, il reclamo può, come sancito dal comma VII dell’art. 17 bis, contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa.

Qualora l’organo destinatario del reclamo non proceda all’annullamento totale o parziale dell’atto né all’accoglimento dell’eventuale proposta di mediazione, formula di ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo a: eventuale incertezza delle questioni controverse; grado di sostenibilità della pretesa e principio di economicità dell’azione amministrativa.

La norma de qua chiarisce, dunque, che l’obbligo di avviare il tentativo di mediazione ricade sul soggetto che ha emesso l’atto impugnabile trattandosi, invece, di mera facoltà per il contribuente.

La mediazione si perfeziona, da ultimo, nei modi previsti per la conciliazione giudiziale.

Le disposizioni di quest’ultima sono, infatti, richiamate espressamente – seppur con le limitazioni dalla norma imposte – nel nuovo procedimento.

Decorsi novanta giorni senza che sia stato notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione[[6]], il reclamo produce gli effetti del ricorso[[7]].

In questo caso, una volta avvenuto il c.d. «mutamento automatico» del reclamo in ricorso, il termine per la costituzione in giudizio del ricorrente decorre dalla scadenza del termine di novanta giorni dalla data di notifica del provvedimento di rigetto o di parziale accoglimento del ricorso.

Qualora, invece, il reclamo venga respinto in anticipo rispetto ai novanta giorni, i termini per la costituzione in giudizio del ricorrente decorrono dal ricevimento del diniego ovvero, in caso di accoglimento parziale, dalla notificazione di detto atto.

La ratio deflattiva dell’istituto del reclamo trova ancora espressione all’interno del X comma dell’art. 17 bis.

Orientandosi verso la corretta istruttoria di reclami e di proposte di mediazione quale inviolabile principio del processo tributario e fondamentale diritto del contribuente, la disposizione prevede la condanna della parte soccombente nelle controversie di cui al comma I, in aggiunta alle spese del giudizio, al pagamento di una somma pari al cinquanta per cento delle stesse, a titolo di rimborso delle spese del procedimento.

Nelle medesime controversie, al di fuori dei casi di soccombenza reciproca, la Commissione Tributaria può compensare parzialmente o per intero le spese tra le parti solo se ricorrono i giusti motivi indicati esplicitamente nella motivazione che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione.

In ambito tributario occorre ricordare come l’intento volto a deflazionare il contenzioso si è già manifestato con l’introduzione della specifica disciplina di cui al D. Lgs. n. 218/1997.

L’accertamento con adesione[[8]] consente, infatti, al contribuente di avanzare una proposta all’ufficio dell’Amministrazione Finanziaria che ha emesso un atto di accertamento nei suoi confronti.

Al fine di addivenire ad una definizione «concordata» della controversia, detto ufficio procederà ad una approfondita analisi della pretesa impositiva e delle ragioni addotte dal contribuente.

Nonostante la finalità deflattiva caratterizzi anche i nuovi istituti del reclamo e della mediazione all’interno del processo tributario, non pochi dubbi[[9]] permangono in merito alla nuova previsione.

Le condizioni sommariamente riportate (entità della lite, organo che emette l’atto impositivo e previsione temporale di applicazione della norma) consentono di utilizzare efficacemente tali strumenti o questi elementi potrebbero in futuro determinare la dilazione dei tempi processuali?.

O ancora: il valore economico quale limite di applicazione alla nuova disciplina rende quest’ultima costituzionalmente legittima o ne renderà necessaria ed inevitabile la sua estensione?.

Sarà, quindi, essa capace di rispondere alle intenzioni per le quali è sorta o troverà difforme applicazione?.

Domande che certamente non possono trovare immediata risposta. Solo le vicende umane e la prassi applicativa potranno consentire di trarre una indicativa linea di condotta.

Solo l’agire dell’Amministrazione Finanziaria e solo l’agire del contribuente potranno ricondurre o meno l’applicazione della nuova disciplina nella corretta intenzione del legislatore.

Fermo restando ovviamente che anche quest’ultima potrà «modellarsi» sulla base di tutti quei molteplici fattori che denotano l’ordinamento giuridico nel suo complesso.

[[1]] La norma è così rubricata: «Disposizioni in materia di riordino della giustizia tributaria».

[[2]] Il valore della controversia è determinato secondo le disposizioni di cui al comma V dell’art. 12; ovvero fa riferimento all’importo del solo tributo escludendo interessi e sanzioni. Nel caso in cui l’atto abbia per oggetto solo interessi e sanzioni, però, il valore della controversia viene determinato con riferimento a detti importi.

[[3]] Il IV comma dell’art. 17 bis stabilisce che: «Il presente articolo non si applica alle controversie di cui all’articolo 47 - bis».

[[4]] Aggiunge la medesima disposizione, al comma XII, che: «Al fine di ridurre il numero delle pendenze giudiziarie e quindi concentrare gli impegni amministrativi e le risorse sulla proficua e spedita gestione del procedimento di cui al comma 9 le liti fiscali di valore non superiore a 20.000 euro in cui è parte l’Agenzia delle entrate, pendenti alla data del 1º maggio 2011 dinanzi alle commissioni tributarie o al giudice ordinario in ogni grado del giudizio e anche a seguito di rinvio, possono essere definite, a domanda del soggetto che ha proposto l’atto introduttivo del giudizio, con il pagamento delle somme determinate ai sensi dell’articolo 16 della legge 27 dicembre 2002, n. 289 […]».

[[5]] Circa le modalità di presentazione del reclamo si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui agli articoli 12, 18, 19, 20, 21 ed il comma IV dell’art. 22. Per quanto concerne i termini per la proposizione del ricorso sono, analogamente a quelli previsti per la proposizione del ricorso giurisdizionale, 60 giorni dalla data di notificazione dell’atto impugnato.

[[6]] Ai rappresentanti dell’ente che concludono la mediazione o accolgono il reclamo si applicazioni le disposizioni di cui all’art. 29, comma 7, del D.L. n. 78/2010, convertito, con modificazioni, dalla L. 122/2010. Ovvero, si applicano gli articoli 319 e 319 bis c.p.. L’art. 319 c.p. dispone che «Il pubblico ufficiale che, per omettere o ritardare o per aver omesso o ritardato un atto del suo ufficio, ovvero per compiere o per aver compiuto un atto contrario ai doveri di ufficio, riceve, per sé o per un terzo, denaro o altra utilità, o ne accetta la promessa, è punito con la reclusione da due a cinque anni». L’art. 319 bis c.p. prevede l’aumento della pena se il fatto di cui all’art. 319 ha per oggetto il conferimento di pubblici impieghi o stipendi o pensioni o la stipulazione di contratti nei quali sia parte interessata l’amministrazione alla quale appartiene il pubblico ufficiale nonché il pagamento o il rimborso di tributi.

[[7]] L’assimilazione del reclamo al ricorso comporta che il primo deve contenere tutte le prove a sostegno della tesi difensiva che consentono al contribuente di contestare, nel merito ed in diritto, l’operato dell’Agenzia delle Entrate. Il giudice, dunque, è vincolato in sede di giudizio a pronunciarsi solo sulla richiesta avanzata.

[[8]] Il riferimento all’istituto dell’accertamento con adesione si rende indispensabile per operare un raffronto con l’istituto del reclamo. In  Il Sole 24 Ore, venerdì 14 ottobre 2011 n. 281, p. 33, «Dove non basta l’accertamento» di C. No, dove si legge che: «Il nuovo istituto del reclamo […] incide – fin quasi alla sovrapposizione – in una fase temporale del procedimento già “presidiata” dall’accertamento con adesione. In effetti, se si escludono i casi in cui l’ufficio è obbligato alla preventiva convocazione del contribuente – come per esempio nei procedimenti aventi per oggetto gli studi di settore – il procedimento del reclamo dovrebbe interporsi tra l’esito negativo di un accertamento con adesione e l’avvio della lite con la notifica del ricorso e la rituale, successiva, costituzione in giudizio dinanzi alla competente Commissione provinciale tributaria […]. D’altronde la relazione governativa precisa che se l’ufficio ritiene di non dover annullare in tutto o in parte l’atto impositivo, nell’istruttoria del reclamo si inserisce una fase di “mediazione” sulla base della proposta avanzata dal contribuente».

[[9]] In Il Sole 24 Ore, venerdì 14 ottobre 2011 n. 281, p. 33, «Gli atti del fisco si contestano con il reclamo»  di Carlo Nocera, dove si legge: «[…] il reclamo indurrà il contribuente a manifestare il suo dissenso circa tutte le censure che gli vengono avanzate con l’avviso di accertamento[…]. D’altro canto, il contribuente, visto che non gli resta che costituirsi in giudizio nei trenta giorni successivi al verificarsi degli eventi, perde la possibilità di integrare i motivi del ricorso rispetto a quanto avanzato nel reclamo».